導讀
成本與績效管理制度之發展 ◎台大會計系教授杜榮瑞
《成本與效應》這本書顧名思義似乎在探討成本資訊對企業（或任何組織）決策的影響，閱讀本書後發現其主要內容在回顧、分析與闡述各種成本與績效管理制度，以及成本制度對企業所提供的功能。當然，透過這樣的解析，不難發現成本對決策之影響。
質言之，本書將成本與績效管理制度之發展概分為四個階段，並分別剖析其設計、運作與優缺點。依本書作者之觀察，第一階段的成本制度並不完整，交易的控制不健全，會計紀錄品質不佳，就對外的財務報導、內部的產品或顧客成本計算以及作業與策略控制言，其功能極為有限，這是最為粗糙的成本制度。
第二階段的成本制度以財務報告為導向，因此，其產生之資訊符合財務報告之需求，但其反映之產品與顧客成本則不正確，儘管滿足一般公認會計原則，而簽證會計師也出具無保留查核意見。第二階段的成本制度另一特徵乃是藉由責任中心（如成本中心）掌控成本，而非以作業活動或營運過程為焦點，這種特色固有兼顧部門績效衡量與成本計算之理想，然而此一理想並無法實現，因為成本計算不正確，而提供給作業員工之資訊不是太過籠統，就是及時性不足。
就成本計算言，雖然第二階段的成本與績效管理制度採用二階段分攤方式，但在第一分攤階段係將資源成本攤派至成本中心，而非攤派至作業活動；在第二分攤階段時，再將成本中心之成本分攤至產品，亦即：資源→成本中心→產品。
在第二階段分攤時，以產量或與產量成比例的分攤基礎當做成本動因，例如：直接人工小時或機器小時。就績效管理言，第二階段的成本制度採行標準成本與彈性預算制度，此種做法固有助於控制所謂「變動成本」，但是當標準的設定基於過去之績效時，往往使員工欠缺「持續改善」之動機，而以達到標準為滿足。此外，績效報告或資訊並沒有傳遞給第一線員工，使得這些員工無法基於數據，自主管理及自行處理問題。對於處於快速變遷的環境之企業言，無法做出快速的回應。
針對第二階段的成本與績效管理制度，本書作者以德國及美國的企業為例，分析評述其設計與運作情形，其中，以德國企業內部的成本中心為數之多，令人印象深刻，此種眾多成本中心的設計乃在將成本中心同質化，以便於控制成本。
第三階段的成本與績效管理制度，仍然可以滿足對外財務報告之需，也可以正確衡量產品（或顧客）之成本，此外，作業資訊可以回饋給第一線員工團隊，供他們自主管理、自我改善及掌握品質、效率與時間。第三階段的成本與績效管理制度結合「改善」成本制度（kaizen costing）、假利潤中心（psuedo-profit center）以及作業基礎成本∕管理制度（activity-based costing/ management, ABC/ABM）之特色。這些做法可以克服第二階段成本制度之缺點，例如，沿襲自日本企業的「改善」成本制度提供作業與非作業方面之資訊予第一線的員工（團隊），促進即時回應與自行處理問題，而且，不以達到標準為滿足，而是強調持續改善。假利潤中心制度的做法，則是利用「利潤」（含收入、成本與利潤）的誘因激勵員工，避免因強調成本所帶來的負面感覺。因為員工並不能為利潤中心決定價格、產品組合、顧客組合等，因此，稱之為「假利潤中心」。
在作業基礎成本∕管理制度的設計與運作中，仍採用二階段的成本分攤方式，但在第一分攤階段將總分類帳上的各項資源成本用估計的方法，攤派至作業活動，而於第二分攤階段再將作業活動的成本攤派至成本標的，成本標的包括產品、產品線或顧客，視決策需要而定。第二分攤階段採用之成本動因（稱之為作業成本動因 [activity cost driver]）不侷限於與產量成比例的分攤基礎，而強調因果關係的對應。例如：上線生產前的調整或準備活動（set-up）之成本，則與set-up次數或時間較有關係，而與生產數量較無直接關係，因此，對於此類作業活動成本不宜按生產數量或機器小時做為分攤基礎。
ABC/ABM制度的特色之一，乃是將企業或組織的作業活動分類為單位層級（unit-level）、批次層級（batch-level）、產品維護層級（facility-sustaining level），不同層級的作業活動各有其不同之成本動因。此種做法與第二階段的成本制度有相當大的不同，因為不是所有的作業活動均屬單位層級，採用生產數量做為唯一的成本動因，則隱含假設所有作業活動均是單位層級的作業活動。此外，「簡單」（樣式只有一種）的工廠與「複雜」（樣式繁多）的工廠之資源耗費差異，也無法自成本數據顯現出來。
ABC/ABM的另一特色乃是對產能供給（supply）與產能使用（usage）做了極為明確的區分，這有助於正確計算產品（或顧客）成本，從而有助於定價與產品組合之決定，更有助於從事產能規畫與管理。一般帳簿上所記載的年度（或期間）之產能成本，指的是供給某一程度的產能之成本，此種資源的提供通常是事先規畫購置以供日後使用，由於購買條件（如：最低購置量）或市場需求的關係，所購置（供給）之產能常與所使用之產能水準有一差距。
ABC/ABM特別強調這種差異，因此，在ABC/ABM的觀念架構中有一著名方程式：
資源的供給成本 = 使用的資源成本 + 未使用的資源成本
在計算產品（或顧客）的成本時，將這些產品生產過程中所使用（消耗）的資源成本，累積攤派至各產品上，而未使用的資源成本數據則可供決策者做資源規畫與管理的參考。為了避免ABC提供之資訊流於歷史資訊，而無前瞻價值，且不夠及時，本書作者主張使用預算的產能成本，而非實際發生之成本，作為計算產能的成本動因率；另外，為了表現所供給（購置）的既有產能乃是在實際可行的情況下的最大容量，本書作者認為應使用實際可達成產能（practical capacity）計算成本動因率，唯有如此，才能明顯反映資源的使用與剩餘情形，透過差異分析，更可將效率與產能使用情形之差異，以數據顯示出來。
ABC制度除了將產品生產過程中所消耗（使用）的資源之成本，加以累積攤派外，也可擴充至生產過程之外的其他活動，包括：產品開發、行銷、會計、人事、總務等作業之成本計算。除了可應用在製造業外，ABC/ABM制度也可應用於服務業，甚至政府機關。
利用ABC所產生的資訊，也可進一步應用在作業管理（即 operational ABM）與策略管理（即 strategic ABM）上。作業管理的應用包括：增進效率、降低成本，以及提升資產的使用率。如前所述，ABC係以作業活動為基礎的成本制度，因此，實施ABC之後，企業可以獲得不同作業層級之作業成本，進一不可將作業活動區分為有附加價值與無附加價值之作業及其成本，也可將品質作業活動之成本分別列示為預防成本、檢驗成本、內部失敗成本及外部失敗成本。經由ABC之資訊，企業可以評估是否「將事情做對了」，也可以評估不同之作業改善計畫（如全面品質管理 [TQM]）所帶來之效應。在策略管理的應用方面，藉由ABC的資訊，企業可以評估是否「做對了事」，包括產品組合的決定、定價、顧客關係、供應商的選擇，以及產品的設計與發展。
綜上，第三階段的成本與績效管理制度，可以：(1)滿足財務報導之需，(2)正確（未必精確）計算產品成本，以及(3)協助從事作業管理與策略性決策。這種成本制度往往為成本與績效管理而單獨設計，與企業組織的其他系統沒有連結在一起，儘管可能使用共同的資料庫。
第四階段的成本與績效管理制度則與企業整合系統（enterprise-wide systems, EWS；如企業資源規畫系統 [ERP]）結合在一起，使之成為完整的企業作業、財務與管理的系統。EWS有一共同的資料結構及中央式的資料庫，不論在何處，均可輸入與擷取資料，此種系統也將企業與其供應商及顧客連結在一起。ABC與EWS的連結將使企業有更即時、更正確的作業成本及其他非財務方面的資料。儘管這樣的願景早可實現，但本書作者警告，不要以為企業有了EWS，即可以自第二階段的成本制度跳至第四階段。易言之，沒有ABC/ABM的基本架構與核心概念之運用就貿然進入第四階段，仍無法使成本制度達成其對企業組織之功能。
本書共分十五章，第一章對全書做一瀏覽，第二章提出「四階段的成本制度」架構，並分別概述每個階段成本制度之特色。第三章詳細敘述與分析第二階段的成本制度，並附有德國的GPK制度。第四章開始至第十三章，均屬於討論第三階段成本制度之範圍，其中第六至第十三章則逐章詳細闡述與釐清有關ABC/ABM之觀念，想要全盤透徹了解ABC/ABM的讀者，這八章絕對不可錯過。第十四至十五兩章則敘述第四階段的成本制度。
本書的作者包括哈佛大學的Robert Kaplan教授以及喬治亞大學的Robin Cooper教授。這兩位教授乃是在1980年帶首先提倡ABC的學者，他們豐富的實地研究經驗，把ABC/ABM遭人誤解誤用的觀念，一一澄清，也用簡短的案例，將營利與非營利事業設計與實施ABC/ABM的情形，不厭其煩地加以闡明，更把ABC/ABM如何巧妙地與全面品質管理、企業改造、附加經濟價值（economic value-added）的實務以及限制理論（theory of constraints）加以結合，做了說明。對於會計有成見的學者或企業界人士，閱讀本書之後，應會改變其看法；對於會計的功能常自我設限的會計人員，閱讀本書之後，當會發現會計對企業而言是有附加價值的。不論是基於全球競爭的考量，或是基於知識經濟的來臨，這是一本值得閱讀的書。
作者序
本書對經理人而言是一本實用手冊，他們可藉此書了解企業該如何利用成本與績效管理制度來提升獲利與營運績效。這本書也是筆者將過去十五年協助研究出的現代成本管理方法，以整合、詳盡的方式呈現在讀者面前。相信一般經理人多少都聽過作業基礎成本制度（activity-based costing, ABC）作業基礎管理（activity-based management, ABM）、改善成本制度（kaizen costing）、目標成本制度（target costing）與非財務績效評估法，但是這些創新工具彼此的關係如何？是取代對方或互相配合？他們是否與既有的財務制度契合？還是說企業必須以全新的一套整合工具取代現有的成本制度？本書便是針對上述的問題提供明確的答案。
我們採用兩個重要的概念，第一，精確地衡量作業成本；第二，以持續與漸歇性的改良手段來降低成本。這兩個概念能使財務的功能由被動的記錄、報告過去，轉換成積極主動的影響未來。本書說明的正式如何在觀念上做調整，從回顧檢討的觀點轉化成以前瞻預測的角度來看成本管理。唯有如此，成本與績效評估制度才能與企業策略及營運之道的研擬和執行充分整合為一體。
現今許多企業紛紛投入可觀的資本以建立新式企業整合系統（enterprise-wide systems, EWS；譯註：實即ERP[Enterprise Resourse Planning],企業資源規畫系統），只是面對現代成本管哩，這樣的體系會引發兩個關鍵問題：
(1)目前企業界多半的作業基礎成本系統都是安裝在單機電腦中，有關作業、製程、產品與顧客的成本資料必須透過這些電腦才能取得，就算企業整合系統得以建立，是否能就這些項目的成本提供正確的資訊？
(2)企業整合系統是否能自動提供經理人與員工相關、及時的資訊，以幫助他們改善目前與未來的營運作業？
這兩個問題的答案都是否定的！除非經理人先瞭解作業基礎成本制度與績效改進的基本概念，否則根本無法充分利用新體系的成本管理潛能。
筆者寫這本書的目的，就是協助經理人從成本管理理論的最新發展與企業整合系統的建立中受惠，而其中許多益處甚至不需企業整合系統的技術便能取得，因此，沒有將財務制度整合至企業整合系統的企業，還是可以由本書闡述的新方法中獲得益處。不過，企業若想充分利用現代成本管理的潛能，最終仍然需要整合各種不同的資訊，而這樣的整合唯有透過企業整合系統才能達成。
本書的架構根據成本制度演進的四階段模式而來。第一階段的成本制度甚至不夠應付定期財務報表所需，不過多數企業已經能夠脫離第一階段，然而這些企業可能還停留在第二階段，也就是用來製作定期財務報表的系統是提供有關成本與績效資訊的唯一來源。筆者呼籲企業向第三階段邁進，在此階段發展特定、獨立、與傳統財務制度分離的系統以評估組織成本（也就是作業基礎成本系統），並提供員工相關、及時的績效評估結果。
筆者有關作業基礎成本系統與績效評估的著作首度出現在1980年代中期，之後我們陸續提出好幾樣重要的觀點以強化成本管理系統的功能。然而即使到今天，許多企業在落實作業基礎成本系統時，仍未能吸收融合更新的構想與概念，尤其忽略了組織功能扮演的關鍵角色。結果，多數建立企業整合系統的公司只利用了一小部分現代成本管理系統的潛在好處，此外，只有極少數的企業發展出結合回饋與前瞻技巧的整合性成本管理系統。
本書詳細說明進階作業基礎成本系統的潛力與功能，明確指出作業基礎成本系統並不只侷限在生產工廠內，也不是只能用於衡量與管理製造業的生產成本。書中提供足夠的實例說明，指引企業如何將作業基礎成本系統的資訊做廣泛的應用，比方說，催化作業流程的改善；管理產品的多樣性；加強下訂單、定價與通路等作業層面的顧客關係；管理與供應商的關係以降低成本，而不是只降低產品價格；影響未來產品的設計、服務與顧客關係等等。我們希望這本書能讓讀者了解現代成本管理系統應當如何應用在製造業與服務業，甚至橫跨整個企業作業的價值系統。此外，本書包含許多實例，說明作業基礎管理系統如何與企業內其他的行動方案相配合，如：改造（reengineering）、限制理論（theory of constraints）、目標成本制度與附加經濟價值（economic value-added, EVA）等。
我們除了解釋如何從作業基礎成本系統中擷取更大的價值外，也說明處於第三階段的企業如何使用財務資訊，提供第一線員工直接回饋，以支援他們持續進行改善作業的努力。
不過這本書可不是食譜，並不是像教人做菜一樣，依序十道步驟便可實施企業的第一套整合性成本管理系統。本書提供的是作業基礎成本系統與績效評估的概念基礎與認知，以協助經理人從新的成本系統產生的資訊獲益，並進一步採取行動。
此時第三階段的作業基礎管理與財務回饋資訊已是現成的待企業利用，只要在電腦硬體與軟體上挹注合理的投資便可同時落實。我們希望這本書能刺激企業將存於單機電腦的成本與績效評估系統，逐步提升其功能，以邁向現代成本管理體系的境界。
當然，我們的目標不只是延伸擴張第三階段的系統，此書的第二大目標便是闡述企業如何進入第四階段，也就是成本及績效評估資訊與企業的財務報告及管理程序充分整合。這樣的整合促使成本管理與績效評估以前瞻預估的模式運作，這時的主要目的是激發未來工作表現的改進，而不僅是就過去的工作績效做出反應。在這樣的轉折過度中，目標成本制度與改善（kaizen）成本制度各扮演一個角色。
資訊科技的進步使企業有機會創造整合的成本與績效評估系統，而這種系統擺明是為了滿足管理的需求，但是除非經理人真正了解新系統的能耐與限制，否則無法充分利用整合系統的好處。缺乏這項認知的經理人可能以為他們拿了一套先進的整合成本管理系統，但其實只是將第二階段成本系統的老舊觀念移植到較昂貴的資訊科技硬體上而已。
本書仔細描述如何將作業基礎成本系統的概念植入企業的營運報告與管理過程中，並列出多種假設情況模擬，看看企業今天就產品、服務、製程與顧客等層面做的決定，在未來會有什麼樣的財務結果。多數的財務系統，包括先進的作業基礎成本系統，仍然停留在記錄過去的階段。現在的財務系統也許比過去更正確，更能及時掌握公司營運狀況，但是最終仍只不過是讓高階主管看清楚公司一路走來的軌跡，而不是協助他們將公司帶上新的康莊大道。比方說，不少經理人仍然認為多數的企業支出是固定的，本書的說明將顯示在作業基礎預算編列過程中，明顯的固定支出如何轉化為變動成本。如果經理人希望影響所謂的固定成本，那麼他們必須在編列預算的過程中掌握預測性的資訊，使他們了解每一項預算決定未來會造成什麼樣的成本後果。此外，經理人也必須能夠試驗模擬其他的決定，看看不同的選擇各自造成什麼後果，然後再投注資源去落實所選擇的決策。很顯然，企業要想做到這一點就必須掌握更精確的成本資訊，唯有使這類資訊與預算編列和資源分配過程充分融合，才能真正享受先進成本系統的好處，而企業整合系統能使這樣的作業基礎預算編列理想成為事實。
我們在撰寫此書時從最基礎的觀念談起，每一章的概念均沿襲前一章而來，以整合漸進的方式由淺入深鋪陳展開。第三章是對現有成本系統的剖析，對這部分已有相當了解的讀者可大略瀏覽；第六章是對作業基礎成本系統的概論，對此已有研究的讀者也是大致翻閱即可。
每一章介紹的概念均有實例說明，其中許多企業實例都曾在哈佛商學院（Harvard Business School）的個案研究中詳細分析，而本書也經常引用哈佛商學院的個案做參考說明。對這些個案研究有興趣的讀者可直接向哈佛商學院出版社訂購詳細資料。
過去十五年間，我們與許多北美、歐洲及日本的個人或企業有密切的工作接觸，這些人對本書陳述的觀念各有其貢獻。書中列舉的數十件個案採擷自許多重視創新的企業，在數百人的通力合作下，它們得以實施現代成本管理體系，並樂於與我們分享其中的經驗。我們在著書的過程中從它們身上學到不少東西，由於企業家數眾多，無法一一列載，只有在此一併致謝，感謝這些公司讓我們研究它們的經驗，充實了本書的內容。
當然，哈佛商學院與克萊蒙特研究所（Claremont Graduate School）也給予我們很多支持，兩所學校的合作教學專案與密集的實地調查和個案研究使我們從實務中擷取精華。
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